Bir yakının vefatıyla başlayan miras süreci, çoğu zaman yalnızca kimin ne kadar miras alacağı sorusundan ibaret değildir. Mirasçılar bir yandan terekenin paylaşımıyla uğraşırken, diğer yandan vergi mevzuatının farklı beyan ve değerleme kurallarıyla karşı karşıya kalır.

Özellikle ölüm tarihinde değeri kolayca belirlenemeyen haklar, şirket payları ve henüz sonuçlanmamış borç ve alacak ilişkileri, veraset ve intikal vergisinin dikkat edilmesi gereken alanlarıdır.

Çünkü her malvarlığı unsurunun beyannamede aynı şekilde değerlenmesi beklenmez.

Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun 10. maddesi, verginin matrahını intikal eden malların Vergi Usul Kanununa göre bulunan değerleri olarak belirler. Ancak aynı madde, ilk tarhiyat bakımından farklı malvarlığı unsurları için özel değerleme ölçüleri öngörür.

Bu nedenle veraset beyannamesinde ilk sorulması gereken yalnızca “Bu malın değeri ne kadar?” değildir.

Önce “Bu mal hangi değerleme ölçüsüne tabi?” sorusunun cevaplanması gerekir.

Örneğin bilanço esasına göre defter tutan bir işletmede ticari sermaye, ölüm tarihinden önceki takvim yılı bilançosuna göre bulunan öz sermaye üzerinden belirlenir. Mükellef isterse ölüm günü itibarıyla çıkarılacak bilançoyu da esas alabilir.

Bu düzenleme, özellikle miras bırakanın limited şirket payının bulunması halinde önem kazanır. İlk tarhiyat bakımından şirket payının değerinin belirlenmesinde Kanunun 10/a maddesindeki ticari sermaye hesabı gündeme gelir ve bilanço esasına göre öz sermaye dikkate alınır.

Ancak burada önemli bir nokta vardır:

İlk tarhiyat için esas alınan değer ile vergilendirme sürecinin sonunda ulaşılacak değer aynı kavram değildir.

Kanun, ilk tarhiyatta beyan edilen değerler üzerinden verginin tarh edilmesini; daha sonra ise intikal eden malların Vergi Usul Kanununa göre bulunacak değerlerine göre verginin ikmal edilmesini öngörmektedir. Gelir İdaresi de bu yapıyı açıkça iki aşamalı tarhiyat sistemi olarak açıklamaktadır.

Dolayısıyla limited şirkette ilk tarhiyat bakımından öz sermayenin esas alınması, daha sonraki değerleme aşamasının tamamen ortadan kalktığı anlamına gelmez.

Burada yapılması gereken, ilk tarhiyatın hangi hükme göre yapıldığını ve daha sonraki ikmalin hangi değerleme esasına dayandığını birbirinden ayırmaktır.

İlk Tarhiyat ve Sonraki İkmal

Sistem iki aşamalıdır.

İlk aşamada mükellef, VİVK'nın 10. maddesinde belirtilen değerleme ölçülerini dikkate alarak malları beyan eder ve vergi dairesi bu değerler üzerinden ilk tarhiyatı yapar. Kanun, bu tarhiyatın beyannamenin verildiği tarihten itibaren en geç on beş gün içinde yapılmasını öngörmektedir.

İkinci aşamada ise intikal eden malların Vergi Usul Kanununa göre bulunacak değerleri dikkate alınarak vergi ikmal edilir.

Bu nedenle bir limited şirket payının ilk tarhiyatta öz sermaye üzerinden beyan edilmiş olması, idarenin sonraki aşamada VUK hükümleri çerçevesinde farklı bir değer tespit etmesini tek başına engellemez.

Ancak bu aşama, idarenin şirket payına dilediği ekonomik veya piyasa değerini verebileceği anlamına da gelmez. Sonraki değerlemenin de kanunun gönderme yaptığı Vergi Usul Kanunu değerleme hükümlerine dayanması gerekir.

Asıl mesele de burada ortaya çıkar.

İlk tarhiyat için hangi değerleme ölçüsü uygulanmıştır ve daha sonraki ikmal hangi yasal değerleme esasına göre yapılmaktadır?

Şirket Paylarında Değerleme

Şirket payları bakımından da bütün şirketleri aynı şekilde değerlendirmek doğru değildir.

Borsada kayıtlı esham için VİVK'nın 10/d maddesi özel bir değerleme ölçüsü öngörmektedir. Buna göre ölüm tarihinden önceki üç yıl içinde yapılan en son muamele değeri esas alınır. Borsada kayıtlı olmayan veya üç yıl içinde işlem görmemiş esham ise itibari değer üzerinden değerlendirilir.

Bilanço esasına göre defter tutan işletmeler bakımından ise 10/a maddesindeki ticari sermaye hesabı ayrıca önem taşır.

Bu nedenle örneğin bir limited şirket payının miras yoluyla intikalinde, ilk tarhiyat bakımından şirketin öz sermayesinin esas alınması ile daha sonraki aşamada VUK hükümlerine göre yapılabilecek değerleme birbirine karıştırılmamalıdır.

Bir şirketin bilançosunda yer alan gayrimenkul, nakit, alacak veya diğer varlıkların bulunması da bu ayrımı kendiliğinden ortadan kaldırmaz. Önce intikal eden unsurun şirketin kendisine ait malvarlığı mı, yoksa mirasçıya intikal eden şirket payı mı olduğu belirlenmelidir.

Bu ayrım, özellikle şirket aktifinde yüksek değerli gayrimenkuller bulunan durumlarda önem kazanır.

%50 Ceza Kuralı

VİVK'nın 10. maddesi, mükellef tarafından ilk tarhiyatta esas alınmak üzere beyan edilen miktar ile idarece aynı değerleme ölçülerine göre bulunan miktar arasındaki farka ilişkin verginin, gayrimenkuller hariç olmak üzere, vergi ziyaı cezasının yarısı ile birlikte alınmasını öngörmektedir.

Burada ifade edilen %50, verginin %50'si değildir.

Söz konusu olan, kanunda belirtilen şartlar gerçekleştiğinde vergi ziyaı cezasının yarısının uygulanmasıdır.

Kanun ayrıca menkul mallar ve gemiler bakımından özel bir koruma getirmektedir. Bu malların değerlemesinde beyan edilen değer ile idarece aynı değerleme ölçüsüne göre bulunan değer arasındaki fark %50'ye kadar ise ceza uygulanmaz.

Gayrimenkuller ise bu ceza mekanizmasının açıkça dışında bırakılmıştır.

Ancak burada önemli bir ayrım vardır:

Gayrimenkulün bu ceza hükmünün dışında olması, gayrimenkulün değerleme yükümlülüğünün dışında olduğu anlamına gelmez.

Çünkü Kanunun 10/b maddesi, gayrimenkullerin ticari işletmeye dahil olup olmadığına bakılmaksızın Emlak Vergisine esas olan değerle değerlenmesini öngörmektedir.

Dolayısıyla veraset beyannamesinde ortaya çıkan her değer farkını otomatik olarak “%50 ceza” sonucuna bağlamak doğru değildir.

Önce malvarlığı unsurunun ne olduğu, hangi değerleme ölçüsüne tabi bulunduğu ve idarenin yaptığı değerlemenin aynı ölçüye dayanıp dayanmadığı belirlenmelidir.

Değeri İlk Aşamada Belirlenmeyen Haklar

Telif, patent ve marka gibi haklarda ise farklı bir sistem söz konusudur.

VİVK'nın 10/g maddesine göre tapu sicilinde bedeli gösterilmeyen haklarla, bunlar dışındaki haklar; sınai ve edebi mülkiyet hakları ile imtiyazlar dahil olmak üzere, mükellef tarafından değerlendirilmez ve ilk tarhiyatta nazara alınmaz.

Bu nedenle bu haklar açısından ilk tarhiyat ile daha sonra yapılacak değerleme arasındaki ilişki, menkul mallardaki klasik “düşük beyan–yüksek tespit” mantığıyla ele alınmamalıdır.

Kanun zaten ilk aşamada mükellefin bu hakları değerlememesini öngörmektedir. Daha sonra idare tarafından Vergi Usul Kanununa göre bulunacak değer üzerinden verginin ikmal edilmesi ise bu sistemin devamıdır.

Buradaki temel mesele, ölüm tarihinde değeri belirlenmesi güç olan bir hakkın neden ilk tarhiyatta farklı bir yönteme tabi tutulduğudur.

Mahkemelik Borçlar

Mirasın vergi tarafındaki bir başka önemli konu ise ölüm tarihinde henüz kesinleşmemiş borç ve alacaklardır.

Murisin sağlığında mahkemeye veya icra dairesine intikal etmiş borç ve alacaklar bakımından yalnızca tutarın bilinmesi değil, bu tutarın hukuki durumunun da dikkate alınması gerekir.

Bu tür dosyalarda vergi bakımından özel düzenlemeler bulunması, mirasçıların süreci tamamen sona ermiş kabul edebileceği anlamına gelmez. Dava veya icra sürecinin hangi aşamada olduğu ve kesinleşen sonucun vergiye nasıl yansıyacağı ayrıca takip edilmelidir.

Dolayısıyla mahkemede devam eden bir alacak ile kesinleşmiş bir alacağın veraset beyannamesindeki konumu aynı şekilde değerlendirilmemelidir.

Asıl Mesele Değerleme

Veraset ve intikal vergisinde en çok hata yapılan noktalardan biri, bütün malvarlığı unsurlarının aynı mantıkla değerlendirilmesidir.

Oysa bir banka hesabı, bir gayrimenkul, borsada kayıtlı bir hisse, halka kapalı bir şirket payı, telif hakkı veya mahkemede devam eden bir alacak aynı değerleme yöntemine tabi değildir.

Bu nedenle veraset beyannamesinde önemli olan yalnızca “ne kadar yazıldığı” değil, “neden o tutarın yazıldığıdır.”

Bilanço esasına göre defter tutan bir işletmede ilk tarhiyat bakımından öz sermaye esas alınabilirken, başka bir malvarlığı unsurunda rayiç bedel, Emlak Vergisine esas değer, itibari değer veya başka bir kanuni ölçü gündeme gelebilir.

Dahası, ilk tarhiyat ile sonraki ikmal arasında da aynı değerleme mantığının devam edip etmediği ayrıca incelenmelidir.

Mirasın vergi denkleminde görünmeyen taraf tam olarak burada ortaya çıkar.

İlk bakışta bir rakamdan ibaret görünen beyan, aslında hangi malın hangi hükme göre değerlendiğini, ilk tarhiyatın hangi esasla yapıldığını, sonradan hangi değerleme ölçüsünün devreye girebileceğini ve ortaya çıkan farkın vergi ile ceza bakımından nasıl sonuç doğuracağını da beraberinde taşır.

Çünkü mirasın paylaşılması bir gün içinde başlayabilir; ancak vergisel sonuçlarının doğru kurulması çoğu zaman bundan çok daha uzun bir hikâyedir.